当税务局来敲门（二）

前一篇讲的是＃当税务局来敲门时（一），企业如何应对、有什么权利。我们这一篇谈谈企业对税务局的处理决定不满时如何处理、如何“维权”。

税企争议往往会成为企业经营中遇到的问题，从实践中的案例来看，税企纠纷也是越来越多，企业也敢于拿起法律的武器来依法维护自己的权益。因此，企业如何应对、找出税务局的“破绽”，就显得尤为必要了。

一、税务行政复议

企业与税务局发生纳税争议时，可以在收到税务机关填发的缴款凭证之日起60日内向上一级税务机关申请复议。税务行政复议除了适用《行政复议法》和《行政复议法实施条例》以外，还适用国家税务总局制定的《税务行政复议规则》。

与一般行政复议相比，税务行政复议有以下几点特殊之处：

1 . 复议前置

申请人对税务机关征税行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向法院提起行政诉讼。

在实践中，此规定常常被表述为“复议前置”，即不能不经过行政复议直接去法院提起税务行政诉讼。

根据《税务行政复议规则》的相关规定，“征税行为”包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等。

2 . 纳税前置

申请人对征税行为申请行政复议的，应当先按税务局在《税务处理决定书》中列明的期限（一般为15日内）缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在税务局确认之日起60日内提出行政复议申请，即“纳税前置”。

通俗点表达，就是“先把钱交了再说”。

所以,必须要在15日内交钱或担保，否则也就没有后续60日的计算。如果没有在15日内交钱或担保，在理论上不能提起行政复议的。

3 . 决定机关和处罚机关不一致的情况

如果是重大税务案件，根据《重大税务案件审理办法》，处罚的决定机关是审理委员会，而实际盖章机关却是稽查局。根据《税务行政复议规则》，重大税务案件中当事人不服的，以审理委员会所在税务机关为被申请人，而非以文书上加盖公章的稽查局为被申请人。

对此，作为纳税主体的企业需要特别注意。

二、税务行政诉讼

企业对于税务行政复议决定不服的，可以在接到复议决定书之日起15日内向法院起诉。当事人对税务机关作出的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，有权依法申请行政复议，也可以直接向法院提起行政诉讼。

根据办案经案和系统研究，我们在这里列出了税务行政诉讼中税务局容易败诉的高发点，专供企业留存，以备参考。

1 . 程序违法

根据《行政诉讼法》第70条，违反法定程序的行政行为会被法院判决撤销。而税务稽查又是一项程序性很强的工作。

企业在应对税务局稽查的过程中，要有意识的注意这些程序性事项，“找出对手的破绽”。

总体来说，税务稽查分成以下四个步骤，由稽查局内设的四个部门分别负责：

A . 选案：选案环节是流程的起始点，负责稽查对象的选取和分发。

B . 检查部门进行检查：检查环节是稽查程序的重头戏，完成主要的取证工作，并提出初步的处理建议。

C . 审理部门审查；审理环节对案件进行审核定性，可以对检查环节的权力行使进行监督。审理部门向纳税人作出税务行政处罚的，向其送达《税务行政处罚事项告知书》。

D . 执行：由执行部门负责组织稽查案件涉及的税款、滞纳金及罚款缴纳入库。

程序违法中易发的点包括：

（1）未经必要的批准程序

这里，我们以表格形式列明税务局在稽查过程中应当取得的内部批准。

这些批准的事项流程，税务机关在稽查时一般不会告诉企业，但如果打起行政诉讼，税务局作为被告方需要举证证明其程序合法：

事项	审批
稽查局立案检查	经所属税务局领导批准后
检查应当自实施检查之日起60日内完成，确需延长检查时间的	应当经稽查局局长批准
企业拒不打开（财务软件系统）或者拒不提供的，税务局拟采用适当的技术手段对该电子信息系统进行直接检查，或者提取、复制电子数据进行检查	经稽查局局长批准
调取纳税人、扣缴义务人以前会计年度的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料的	应当经所属税务局局长批准，并在3个月内完整退还
调取纳税人、扣缴义务人当年的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料的	应当经所属设区的市、自治州以上税务局局长批准，并在30日内退还
查询从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人存款账户的	应当经所属税务局局长批准，凭《检查存款账户许可证明》向相关银行或者其他金融机构查询
查询案件涉嫌人员储蓄存款的，应当经所属设区的市、自治州以上税务局局长批准	凭《检查存款账户许可证明》向相关银行或者其他金融机构查询。
采取税收保全措施	经所属税务局局长批准
采取税收保全措施的期限一般不得超过6个月，查处重大税收案件中需要延长税收保全期限的	逐级报请国家税务总局批准
中止检查的情形消失后，要恢复检查的	经稽查局局长批准
审理部门接到检查部门移交的《税务稽查报告》及有关资料后，应当在15日内提出审理意见，如果要延长审查期限的	经稽查局局长批准
作出《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》、《不予税务行政处罚决定书》、《税务稽查结论》	经稽查局局长或者所属税务局领导批准
税收违法行为涉嫌犯罪，要依法移送公安机关的	经所属税务局局长批准
被执行人未按照《税务处理决定书》确定的期限缴纳或者解缴税款的，稽查局拟采取强制执行措施的	经所属税务局局长批准
纳税担保人未按照确定的期限缴纳所担保的税款、滞纳金的，被责令限期缴纳后逾期仍未缴纳的，税务局拟采取强制执行措施的	经所属税务局局长批准
被执行人对《税务行政处罚决定书》确定的行政处罚事项，逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，稽查局拟采取强制执行措施的	经所属税务局局长批准
稽查局拟拍卖、变卖被执行人商品、货物或者其他财产的	经所属税务局局长批准后送达被执行人
中止执行情形消失后，拟恢复执行的	经稽查局局长批准
被执行人确实没有财产抵缴税款或者依照破产清算程序确实无法清缴税款，或者有其他法定终结执行情形的，稽查局拟终结执行的	依照国家税务总局规定权限和程序，经税务局相关部门审核并报所属税务局局长批准
属于重大税务案件的，审理委员会应当自批准受理之日起30日内作出审理决定，不能在规定期限内作出审理决定的	经审理委员会主任或其授权的副主任批准，可以适当延长，但延长期限最多不超过15日
属于重大税务案件的，审理委员会要求稽查局补充调查，后者在30日内不能完成的	有特殊情况的，经稽查局局长批准可以适当延长，但延长期限最多不超过30日
审理委员会出具审理意见书的	报审理委员会主任批准

（2）未履行向相对人（即涉税企业）的告知义务

我们以表格形式列明税务局在稽查过程中应当告知企业的事项。

在行政诉讼中，税务局作为被告方需要举证对此履行了告知义务（这也是我们为什么在上一篇文章中提到企业在签收这些文件需要审慎、留档的原因）：

税务局检查前应当告知被查对象检查时间、需要准备的资料等，但预先通知有碍检查的除外。

询问应当由两名以上检查人员实施。除在被查对象生产、经营场所询问外，应当向被询问人送达《询问通知书》。

询问笔录应当交被询问人核对或者向其宣读；询问笔录有修改的，应当由被询问人在改动处捺指印；核对无误后，由被询问人在尾页结束处写明“以上笔录我看过（或者向我宣读过），与我说的相符”，并逐页签章、捺指印。被询问人拒绝在询问笔录上签章、捺指印的，检查人员应当在笔录上注明。

稽查局采取税收保全措施时，应当向纳税人送达《税收保全措施决定书》，告知其采取税收保全措施的内容、理由及依据，并依法告知其申请行政复议和提起行政诉讼的权利。

采取冻结纳税人在开户银行或者其他金融机构的存款措施时，应当向纳税人开户银行或者其他金融机构送达《冻结存款通知书》，冻结其相当于应纳税款的存款。

采取查封商品、货物或者其他财产措施时，应当填写《查封商品、货物或者其他财产清单》，由纳税人核对后签章；采取扣押纳税人商品、货物或者其他财产措施时，应当出具《扣押商品、货物或者其他财产专用收据》，由纳税人核对后签章。

解除税收保全措施时，应当向纳税人送达《解除税收保全措施通知书》，告知其解除税收保全措施的时间、内容和依据，并通知其在限定时间内办理解除税收保全措施的有关事宜。

拟对被查对象或者其他涉税当事人作出税务行政处罚的，向其送达《税务行政处罚事项告知书》，告知其依法享有陈述、申辩及要求听证的权利。《税务行政处罚事项告知书》应当包括以下内容：（一）认定的税收违法事实和性质；（二）适用的法律、行政法规、规章及其他规范性文件；（三）拟作出的税务行政处罚；（四）当事人依法享有的权利；（五）告知书的文号、制作日期、税务机关名称及印章；（六）其他相关事项。

《税务处理决定书》应当包括以下主要内容：（一）被查对象姓名或者名称及地址；（二）检查范围和内容；（三）税收违法事实及所属期间；（四）处理决定及依据；（五）税款金额、缴纳期限及地点；（六）税款滞纳时间、滞纳金计算方法、缴纳期限及地点；（七）告知被查对象不按期履行处理决定应当承担的责任；（八）申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限；（九）处理决定的文号、制作日期、税务机关名称及印章。

《税务行政处罚决定书》应当包括以下主要内容：（一）被查对象或者其他涉税当事人姓名或者名称及地址；（二）检查范围和内容；（三）税收违法事实及所属期间；（四）行政处罚种类和依据；（五）行政处罚履行方式、期限和地点；（六）告知当事人不按期履行行政处罚决定应当承担的责任；（七）申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限；（八）行政处罚决定的文号、制作日期、税务机关名称及印章。

《不予税务行政处罚决定书》应当包括以下主要内容：（一）被查对象或者其他涉税当事人姓名或者名称及地址；（二）检查范围和内容；（三）税收违法事实及所属期间；（四）不予税务行政处罚的理由及依据；（五）申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限；（六）不予行政处罚决定的文号、制作日期、税务机关名称及印章。

《税务稽查结论》应当包括以下主要内容：（一）被查对象姓名或者名称及地址；（二）检查范围和内容；（三）检查时间和检查所属期间；（四）检查结论；（五）结论的文号、制作日期、税务机关名称及印章。

执行部门接到《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》、《不予税务行政处罚决定书》、《税务稽查结论》等税务文书后，应当依法及时将税务文书送达被执行人。

稽查局对被执行人采取强制执行措施时，应当向被执行人送达《税收强制执行决定书》，告知其采取强制执行措施的内容、理由及依据，并告知其依法申请行政复议或者提出行政诉讼的权利。

稽查局采取从被执行人开户银行或者其他金融机构的存款中扣缴税款、滞纳金、罚款措施时，应当向被执行人开户银行或者其他金融机构送达《扣缴税收款项通知书》，依法扣缴税款、滞纳金、罚款，并及时将有关完税凭证送交被执行人。

稽查局拍卖、变卖被执行人商品、货物或者其他财产前，应当拟制《拍卖变卖抵税财物决定书》，经所属税务局局长批准后送达被执行人，予以拍卖或者变卖。

拍卖或者变卖实现后，应当在结算并收取价款后3个工作日内，办理税款、滞纳金、罚款的入库手续，并拟制《拍卖变卖结果通知书》，附《拍卖变卖扣押、查封的商品、货物或者其他财产清单》，经稽查局局长审核后，送达被执行人。

以拍卖或者变卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款和拍卖、变卖费用后，尚有剩余的财产或者无法进行拍卖、变卖的财产的，应当拟制《返还商品、货物或者其他财产通知书》，附《返还商品、货物或者其他财产清单》，送达被执行人，并自办理税款、滞纳金、罚款入库手续之日起3个工作日内退还被执行人。

（3）听取当事人的申辩

在稽查局送达《税务行政处罚事项告知书》后，《税务行政处罚决定书》作出前，纳税人均有提出陈述、申辩的权利。陈述、申辩只针对行政处罚事项进行，可以向稽查局提供纸质陈述、申辩材料阐明意见。

对当事人口头陈述、申辩意见，审理人员应当制作《陈述申辩笔录》，如实记录，由陈述人、申辩人签章。不管是口头还是书面申辩意见，税务局均应在其《税务稽查审理报告》进行列明。

如稽查局拒绝听取陈述、申辩，行政处罚决定将不能成立，并很有可能被法院认为程序违法而撤销处罚。

（4）证人证言和询问笔录

税务处罚案件中往往会有证人证言，而根据行政诉讼法，应当出庭作证而无正当理由不出庭作证的证人证言，不得单独作为证据使用。因此企业在行政诉讼中可以要求证人出庭进行质证。

税务调查中一般都会有询问笔录（当事人的陈述），即稽查人员对企业人员（如法定代表人、财务负责人）的询问笔录。《行政诉讼法》对此没有过多提及，对此可以参考《刑事诉讼法》的规定。参考《刑事诉讼法》司法解释第81、82条的规定，存在以下情形的被告人供述（询问笔录、讯问笔录）不得作为定案的证据：

（1）没有经当事人核对确认的；

（2）讯问笔录填写的讯问时间、讯问人、记录人、法定代理人等有误或者存在矛盾，而且不能补正或者作出合理解释的；

（3）讯问人（即税务稽查人员）没有签名，而且不能补正或者作出合理解释的；

（4）首次讯问笔录没有记录告知被讯问人相关权利和法律规定，而且不能补正或者作出合理解释。

2 . 认定事实不清或证据不足

根据《行政诉讼法》第34条规定，“被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件”的规定，举证责任在被告税务局，而不在原告。

以对虚开增值税案件的处罚为例，如果涉及以下情形，则税务局的处罚决定很可能被法院认为事实不清或证据不足，而被法院撤销：

应证明的事实	应提供的证据
一、查清“资金回流”或“没有真实业务往来”	记账凭证、银行转账支票存根、汇款凭证、应付账款明细账
1 . 汇出的资金和汇入的资金有某种固定的关系（如固定频率、固定日期、重复发生、金额虽然不同但按比例（即扣除扣票费）	虚开发票各方的资金流向报表和银行账户存款明细资料、根据交易日期及交易金额相近的资金进行比对制作而成的资金对比表
2 . 汇入的资金，就是汇出资金的回流
3 . 如果没有通过银行转账，而是现金交易的，还应取得“受票方是否已经发生付款行为，以及是以何种方式付款”的证据	证人证言
二、存在“开票手续费”	发票清单、资金与发票价税关系的统计表。如果是银行转账，可提供账户资金流转以及涉案人员的个人银行卡明细。对于现金支取，则可提供涉案关键人员的银行开户情况，对其不同银行卡的资金进出进行综合分析，追踪有关资金流转的全过程，从中锁定、提取有关现金结算的证据
三、企业有非法抵扣的故意以及骗取税款的目的	“代开”和“虚开”不同：有实际经营活动，仅系找他人代开发票，并用于企业的正常抵扣税款，无证据证明其有骗取税款目的，即便不存在挂靠关系，也不构成“虚开”
四、涉及货物运输的，是否存在运输费用	运输费的票据、发票